案例分析：某上市公司内控失败及财务舞弊手段（基于内部控制视角的上市公司财务舞弊研究）
我国内部控制制度最早始于西周时期，“一毫财赋之出,数人之耳目通焉”是我国历史上最早防范贪污舞弊的交互考核控制办法。
2008—2010年，财政部与证监会、审计署、银监会、保监会共同发布了《企业内部控制基本规范》《企业内部控制配套指引》，标志着适应我国国情、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建立，我国上市公司内部控制信息披露进入强制披露阶段。
而后，《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号》《关于深交所主板与中小板合并后原中小板上市公司实施企业内部控制规范体系的通知》《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》等一系列政策出台与陆续执行，促进了企业内部控制的改进，提高了信息披露的透明度。
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上市公司内控信息披露现状
笔者以股票市场数据库2018—2022年上市公司为样本，结合公开披露的内控报告，分析了各公司内控缺陷披露情况、会计师事务所内控审计报告年报状况、缺陷整改跟踪状况。
（一）企业内部控制自查缺陷披露情况分析
从2018—2022年内控评价报告看（如表所示），上市公司披露的多为一般缺陷，重大和重要缺陷的披露比例很低。这表明众多上市公司不愿披露不利消息，且披露的内控缺陷描述含糊其词、过于简单、把重大的问题一闪而过，无法为投资者决策提供依据。
2018—2022年上市公司内控自查情况统计表
纵向比较表中5年来的数据可以发现，重大缺陷所占比例逐年降低，说明政府监督管理力度在增强，上市公司受到约束越来越明显，企业重要缺陷以上程度越来越少。
（二）内控审计报告意见披露情况分析
如表所示，2018—2022年间会计师事务所披露的无保留意见,占发布总数的95.28%；披露带强调事项段的无保留意见，占比披露总数的2.02%；披露保留意见的报告，占披露总数的2.51%；披露的否定意见和无法表示意见，占披露总数的0.18%。
2018—2022年上市公司内控审计披露情况表
从趋势上看，这种比例呈逐年放大状态，但纵向比较2018—2022年的数据可以发现，内控审计报告中会计师事务所披露的无保留意见较为稳定。
（三）上市公司内控审计报告披露缺陷整改披露情况分析
如表所示，2018—2022年上市公司披露审计与自查披露重大缺陷的公司中，有近一半公司的披露缺陷已全部整改，有四成以上的公司披露缺陷已部分整改，仅有一成公司的披露缺陷尚未整改。
2018—2022年上市公司内控审计披露缺陷整改披露
纵向对比5年的数据，公司内控缺陷整改情况披露不容乐观，特别是有重大缺陷的，这种状况揭示了企业对内控缺陷整改措施的披露有抵触情绪、整改措施落实不到位的情况。
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凯乐科技内控失效及财务舞弊
凯乐科技成立于1993年2月28日，是一家从事网络系统研究开发、电子产品服务、通讯服务等业务的公司。2000年7月，在上海证券交易所上市,公司坐落在湖北省公安县。中天运成立于1994年3月，总部设在北京，在全国会计师事务所实力排名靠前，设有24家分所。
2022年5月23日，凯乐因涉嫌信息披露违法违规，被中国证监会正式立案。同年12月凯乐科技董事会收到证监会公函，因涉嫌信息披露违法违规,内控失效、虚假记载收入，触及重大违法强制退市情形，被要求退市。
经查，2016—2020年凯乐科技连续5年虚增营收512亿元，虚增利润59亿元。作为凯乐科技多年财务年报审计的专业机构，中天运因发布标准无保留意见的内控审计报告而深陷凯乐科技财务造假案件，可能承担连带赔偿责任。
1、凯乐科技开展专网通信业务为虚假业务。
2016—2020年凯乐科技与隋田力合作开展“专网通信”业务，只有在2016年有少量专网通信业务，2017—2020年专网通信业务均为虚假。
2、凯乐科技定期报告存在虚假记载。
2016年凯乐科技虚增营业收入41.26亿元，虚增营业成本39.49亿元，虚增利润总额1.77亿元，虚增收入金额占当年披露营业收入的48.99%，虚增利润总额占当年披露利润总额的64.97%。
2017年凯乐科技虚增营业收入110.98亿元，虚增营业成本101.77亿元，虚增利润总额9.21亿元，虚增营业收入金额占当年披露营业收入的73.31%，虚增利润占当年披露利润总额的99.99%。
2018年凯乐科技虚增营业收入146.38亿元，虚增营业成本126.70亿元，虚增研发费用3.37亿元，虚增利润总额16.31亿元，虚增营业收入金额占当年披露营业收入的86.32%，虚增利润占当年披露利润总额的144.84%。
2019年凯乐科技虚增营业收入136.17亿元，虚增营业成本114.68亿元，虚增研发费用3.93亿元，虚增利润总额17.56亿元，虚增营业收入金额占当年披露营业收入的85.85%，虚增利润占当年披露利润总额的183.71%。
2020年凯乐科技虚增营业收入77.46亿元，虚增营业成本60.88亿元，虚增研发费用2.07亿元，虚增利润总额14.51亿元，虚增营业收入金额占当年披露营业收入的91.13%，虚增利润占当年披露利润总额的247.45%。
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中天运审计凯乐科技
内控失败的原因分析
1、未对“销售与收款循环”设计有效的内部控制测试审计程序
凯乐科技已对请购、审批、购买、验收、产品出库、入库等业务的职责和审批权限进行不相容职务分离，防范各个环节存在的风险，但公司内部控制并未得到有效执行，部分业务流程存在“一言堂”现象。
而审计方面对这些破防现象视而不见，没有与虚假专网业务匹配的生产及物流货运单，仅是认同伪造的采购入库、生产入库、销售入库等单据；未穿行测试各个环节，默认会计科目数据，银行票据作假，审计人员复印后直接作为工作底稿，银行函证流于形式，未发现银行存款虚假记载，没有关注营业收入与成本的匹配程度、成本费用归集与分配的准确性和完整性等内部控制流程和控制措施的有效性。
2、高层领导授意
朱弟雄作为凯乐科技董事长，对凯乐科技的生产经营拥有实际控制权，决策、组织实施财务造假，授意、指挥凯乐科技开展虚假业务，手段特别恶劣，情节特别严重，是凯乐科技信息披露违法行为直接负责的主管人员。
朱弟雄凌驾于内控之上的风险，审计方未能恰当评估涉嫌违法违规对上市公司控制环境、风险评估和控制活动等的影响，没有关注财务报表存在重大错报风险。
3、审计程序执行不到位
在执行控制测试审计程序时，存在违反审计基本准则的情况，如在未获取充分适当的审计证据时，依然不实施替代程序。
虽然系统性的造假不容易发现，但是凯乐科技的舞弊漏洞百出，从副总经理、董事会秘书，再到财务总监，连续几任高管都全程参与了造假，内控成摆设，如果中天运能更重视审计证据的数量和质量，可能会发现凯乐科技存在的内控不正常现象，再把此现象细究下去，不至于发现不了内控问题。
4、审计人员职业道德素养不足
中天运连续6年为凯乐科技提供内控审计报告，始终未发现内控缺陷，审计程序很可能流于形式，或存在相互勾结，各取所需，坑害投资者，丢掉了职业操守。
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解决上市公司内控失效的对策
通过分析中天运在审计凯乐科技内控报告过程中存在的问题，挖掘审计内控报告失败的原因，笔者主要从被审计方、审计方、监管方的角度分别提出应对策略，提高内控披露质量。
（一）被审计单位层面
上市公司应当根据证监会、财政部关于内部控制规章要求，建立健全内部控制体系，科学、客观的认定内部控制重大缺陷标准。
一般来说，对于大于资产总额的0.5%、净利润的1%、营业收入的10%的错报，可视为重大财务缺陷。
另一方面上市公司要不断完善公司内部监管机制，让监事会、内部审计委员会能够充分履行其职能，要充分调动基层员工参与内控监管，提高员工内控意识，应加大内部控制相关的培训，尽可能摆脱管理层的制约，将内控贯穿于整个业务流程。
（二）审计单位层面
1、会计师事务所层面上防范
事务所在执行审计业务过程中，要建立并完善与公众利益实体审计业务有关的关键审计合伙人轮换机制，确保从实质上和形式上保持独立，事务所要综合考虑客户业务复杂程度等因素，为每项业务分派具有适当胜任能力和勤勉尽责的项目合伙人和项目组成人员，避免超出胜任能力执业。会计师事务所可通过强化对审计人员的职业道德培训，加强对审计风险的有效管理和应对，强化事务所内部质量监督。
2、注册会计师个人层面上防范
注册会计师持应有的职业怀疑态度，谨慎执业，要熟悉会计造假动机及手法，要考虑业绩需求、推高股价敛财动机，并借助以往会计造假案研究启示，知悉会计造假的思路，熟悉会计造假的手段，提高自我廉洁意识，保持独立性，拒绝客户贿赂。
（三）监管方层面
一是要完善内控信息披露政策，健全内控缺陷整改情况的披露机制，明确内部控制缺陷认定标准。对于上市公司不披露整改情况或整改不到位、敷衍了事、走过场的现象，监管部门应跟踪检查验收，直到改正为止。
二是提高信息违规披露的成本。
目前，对于违规的上市高管，证监会只是公开谴责、禁入市场5年，并记入诚信档案；对注册会计师只是警示、警告、通报批评改正，记入诚信档案，没有实质性的处罚，强制力较低，缺少威慑力。
笔者建议制定相关的法律法规，对内控重大缺陷的公司及发布重大虚假内控记载的会计师事务所进行行政、民事、刑事处罚，或者对现有法律进行修订，增加对内部控制重大缺陷虚假描述的综合处罚，压实单位负责人的责任，持续提升内部控制监管效能，让内控信息归真，让内控报告成为投资者获取信息的前哨。
针对上市公司披露报告的时间总是出现拖延、缺乏规定的时间进行披露、无法保证报告的及时性和质量问题，建议在以后配套规章里限定时间（一个月左右）完成整改。
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本文结语
综上所述，上市公司应以数智化赋能监管，防范上市公司实际控制人、董事、高管等“关键少数”的舞弊风险；提升内部控制整体水平，健全内部控制综合体系特别是财务报告内部控制体系，逐步规范统一信息披露准则要求，提高内部控制信息披露质量；充分发挥日常监督作用，构建重大、重要缺陷专项评价及内控责任回溯机制，强化内部控制审计质量管理体系，进一步扩展内控体系强制性实施范围。
来源：管理会计知识汇整理
